به موجب بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400 نرخ‌ها و کالاهای دخانی موضوع مالیات بر ارزش افزوده طی 5 بند احصاء و به شرح زیر تعیین گردید:

«۱‌- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخلی، بیست و پنج‌درصد (۲۵%)؛

۲‌- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل با نشان بین‌المللی که فهرست آن هر سال توسط وزارت صنعت، معدن و تجارت تهیه و با تصویب هیأت وزیران ابلاغ می‌شود، چهل‌درصد (۴۰%)؛

۳‌- سیگار، توتون پیپ و تنباکوی وارداتی، شصت و پنج‌درصد (۶۵%)؛

 4- توتون خام وارداتی ده‌درصد (۱۰%)؛

۵‌- توتون فرآوری شده وارداتی (خرمن توتون) سی و پنج‌درصد (۳۵%)»

بدین ترتیب مطابق جزء‌های 4 و 5 بند مذکور نرخ مالیات بر ارزش افزوده مواد اولیه توتونی وارداتی بطور خاص مشخص شده است.

قانونگذار به موجب تبصره ۱ بند مذکور مقرر نمود که؛ «نرخهای تعیین‌شده از سال دوم اجرای قانون هر سال پنج واحد درصد افزایش می‌یابد تا زمانی که نرخ مذکور برای انواع سیگار و محصولات دخانی، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل به پنجاه و پنج‌درصد (۵۵%)، برای تولیدات داخل با نشان بین‌المللی به نود و پنج‌درصد (۹۵%) و برای انواع سیگار و محصولات دخانی، توتون پیپ و تنباکوی وارداتی به یکصد و بیست و پنج‌درصد (۱۲۵%) برسد.»

2-سازمان امور مالیاتی بدوا بر اساس اطلاعیه بهمن ماه سال 1400 و نامه شماره 16594/200/ص مورخ 23/11/1400 میزان افزایش مالیات بر ارزش افزوده کالای دخانی موضوع تبصره 1 برای سال 1401 را اعلام نمود. سازمان امور مالیاتی در اطلاعیه و نامه اخیرالذکر مواد اولیه توتونی وارداتی موضوع جزء‌های 4 و 5 را نیز مشمول افزایش پنج واحد درصد سالیانه تلقی کرد. با اعتراض انحمن تولیدکنندگان محصولات دخانی، سازمان امور مالیاتی طی نامه شماره 4680/200/ص مورخ 16/03/1401 ضمن اصلاح نامه شماره 16594/200/ص مورخ 23/11/1400، نرخ مالیات بر ارزش افزوده مواد اولیه توتونی وارداتی موضوع جزء‌های 4 و 5 را بدون اعمال افزایش پنج واحد درصد به کمرگ ابلاغ نمود. این روال در سال 1401 و 1402 نیز اجرا گردید.

3-با تغییر مدیریت سازمان امور مالیاتی، این سازمان تفسیر جدیدی از تبصره 1 ماده 26 ارایه نمود و ضمن تغییر رویه سال‌های 1401 و 1402، بدون توجه به حق مکتسب ذینفعان (تولیدکنندگان محصولات دخانی) به موجب نامه شماره 24471/200/ص مورخ 27/12/1402 نرخ مالیات بر ارزش افزوده کالای دخانی وارداتی سال ۱۴۰۳ را با اعمال افزایش پنج واحد درصد سال‌های 1401 و 1402 به گمرک اعلام کرده است. گمرک نیز با ابلاغ بخشنامه شماره 1890874/1402 مورخ 28/12/1402 بر اساس آن از ابتدای سال 1403 اقدام کرده است.

4-قانونگذار در بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده از عنوان «انواع سیگار و محصولات دخانی» استفاده کرده است. این عنوان شامل یک واژه خاص «سیگار» و یک عبارت عام «محصولات دخانی» است. این نوع نگارش قانون در مقام اجرا، مفاهیم و حدود شمول حکم تبصره یک را در تناظر با حکم بند (ت) ابهام آمیز و محل مناقشه قرار داده است. رعایت اصول قانون‌گذاری و قانون‌نویسی از لحاظ «شفافیت و عدم ابهام» همچنین«استحکام در ادبیات و اصطلاحات حقوقی» مورد تاکید بند 9 سیاست‌های کلی نظام قانون‌گذاری مصوب مقام معظم رهبری می‌باشد⁽¹⁾ از نظر اصول قانون نویسی استفاده همزمان از الفاظ و عبارات عام و خاص برای تعیین موضوع حکم قانون شایسته نیست و در عمل مجریان را در تعیین مصادیق موضوع مالیات و وصول مالیات با تردید و چندگانگی مواجه می‌کند و در نتیجه آن امنیت اقتصادی و قضایی ذینفعان از جمله مودیان و فعالان اقتصادی حوزه دخانی به مخاطره می‌افتد.

5-در عرف صنعت دخانیات مفاهیم سیگار، توتون و سایر اصطلاحات، تعریف شده و دارای مصادیق دقیق و مشخص است، لیکن در عرف جامعه و نزد مصرف کنندگان، واژه‌های فنی و صنعتی کمتر و در برخی موارد بجای هم و غیر دقیق استفاده می‌شود. قانونگذار نیز در استفاده از واژه‌ها و عبارات راجع به کالای دخانی در تنظیم مقررات قانونی به مفاهیم عرف صنعت دخانیات ناآگاه بوده است. لذا از کلمات و اصطلاحات رایج در جامعه استفاده کرده و از سر ناچاری از عبارت عام «محصولات دخانی» بدون اینکه قصد تعیین مصادیق آن را داشته باشد، بهره برده است. از طرفی فرض قانونگذار آن است که مصادیق مشمول مالیات را بصورت احصائی در جزءهای پنجگانه بند (ت) تعیین کرده است. لذا عبارت عام «محصولات دخانی» در تشخیص اقلام مشمول مالیات، محاسبه و وصول مالیات موثر نیست.

برای تعیین مصادیق و دایره اقلام مشمول عبارت عام «محصولات دخانی» که در تعبیر و تفسیر تبصره یک بند (ت) ماده 26 مورد منازعه قرار گرفته است، باید از طریق مطالعه درون متنی و تحلیل حقوقی آن، به قصد قانونگذار و غایت قانون دست یافت. در این نوشتار تلاش شده است با استفاده از بحث الفاظ، حقوق مکتسب ذیفنعان و اصول تفسیر قوانین مالیاتی، با نگاه انتقادی رویکرد جدید سازمان امور مالیاتی در خصوص اعمال افزایش نرخ سالانه موضوع تبصره 1 بند (ت) ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده نسبت به توتون وارداتی تحلیل و بررسی گردد.

الف- تحلیل بر اساس کاربرد الفاظ در قانون نویسی

لفظ «محصولات دخانی» عام است و شامل سیگار - سیگارت- تنباکو ستنی - تنباکو معسل - توتون پیپ - توتون چپق و غیره می‌شود. لذا توتون خام مصداق خاص آن نیست. طبق اصول در صورتی که بطور همزمان از لفظ عام و خاص در حکمی استفاده شود، مراد، لفظ خاص است و شمول حکم به همه مصادیق لفظ عام به قرینه وجود لفظ خاص از حکم خارج می‌باشند، در غیر اینصورت استفاده از لفظ خاص بیهوده و عبث است. 

قانونگذار علیرغم استفاده از عبارت عام «محصولات دخانی» در عنوان و تیتر بند «ت» و همچنین در جمله ابتدایی بند «ت»، مصادیق کالای دخانی را احصاء و به پنج گروه تقسیم کرده و در این راستا پنج نرخ مالیات بر ارزش افزوده تعیین نموده است. لذا اولا، مصادیق محصولات دخانی در پنج عنوان تشخّص و تعیّن پیدا کرده و در نتیجه عموم و اطلاق عبارت «محصولات دخانی» در مقام تفسیر تبصره 1 قابل استناد نیست. ثانیا، حکم بند (ت) در تفکیک و احصاء عنوان و نرخ مالیات اقسام محصولات دخانی از باب قرینه و تلازم دلالت بر اراده قانونگذار در استفاده از عبارت «محصولات دخانی» در تبصره 1 است و طبق قواعد اصولی باید در مقام اجرا و تفسیر تبصره 1 نیز این تفکیک و تعیّن رعایت شود. ⁽²⁾

مقنن با ذکر عبارت دقیق «توتون خام وارداتی» در گروه چهارم و «توتون فرآوری شده وارداتی (خرمن توتون)» در گروه پنجم، این اقلام را از سه گروه اول تفکیک نموده است. از قانونگذار انتظار می‌رود با ادبیات واحد قانون را انشاء نماید. لذا اگر مقصود قانونگذار افزایش 5 واحد درصدی گروه چهارم و پنجم بود، بایستی به گروه بندی پنج گانه و تفکیک نرخ‌ها وفا دار می‌ماند و عین عبارت گروه‌های چهارم و پنجم را نیز در تبصره 1 می‌آورد، در حالی که چنین نکرده است. بنابراین کاربرد منطقی الفاظ قانونی ایجاب می‌کند، کالاهای جزء‌های 4 و 5 بند (ت) مشمول حکم تبصره 1 نباشد.

ب- حفظ حقوق مکتسب ذینفعان و لزوم ثبات رویه دولتی

رویه سازمان امور مالیاتی در سال‌های 1401 و 1402 از تبصره 1 بند «ت» ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب1400 برای مودیان حق مکتسب ایجاد نموده است.

سازمان امور مالیاتی در اجرای تبصره 1 بند «ت» ماده 26 قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب 1400، شقوق 4 و 5 بند «ت» را مشمول تبصره 1 ندانسته لذا در سال‌های 1401 و 1402 افزایش 5 واحد درصد را در مورد توتون وارداتی اعمال ننموده است، لیکن در سال 1403 سازمان امور مالیاتی با تغییر رویه و تفسیر خود از تبصره 1 بر خلاف دو سال قبل، شقوق 4 و 5 بند «ت» را نیز مشمول تبصره 1 قرار داده است.

دیوان عدالت اداری در آراء متعدد بر حفظ حقوق مکتسب اشخاص در قبال تغییر تصمیمات و اقدامات بعدی مقامات دولتی اصرار نموده است. لذا رویه سازمان امور مالیاتی در سال‌های 1401 و 1402 که بدون ایراد دستگاههای اداری، قضایی و نظارتی بوده، مبنای شکل‌گیری حقوق مکتسب ذینفعان و قابلیت استناد قانونی آن را فراهم کرده است.

اطلاع رسانی عمومی هرگونه تغییر سیاستها، مقررات و رویه‌ های اقتصادی دستگاههای اجرایی به منظور شفاف‌ سازی سیاستها و برنامه‌ های اقتصادی و ایجاد ثبات و امنیت اقتصادی و سرمایه‌گذاری ضروری است. همچنین مشارکت دادن بخش خصوصی در تدوین مقررات و اعطای فرصت برای اعلام نظر ذینفعان پیش از ابلاغ مقرره الزامی است. (بندهای 1 و 3 سیاستهای‌ کلی‌ امنیت‌ اقتصادی⁽³⁾ و بند 17 سیاست‌های کلی نظام قانون‌گذاری^(1)‌ و ابلاغیه شماره 114183/49067 مورخ 30/7/1403 معاون حقوقی رییس جمهور)

نامه شماره 24471/200/ص مورخ 27/12/1402 سازمان امور مالیاتی در خصوص نرخ مالیات بر ارزش افزوده کالای دخانی وارداتی در سال ۱۴۰۳ عنوان گمرک ایران صادر شده است. لیکن با توجه به اینکه آثار اقتصادی نامه مذکور فعالان اقتصادی را متاثر نموده و بار مالی آن را تولیدکننده محصولات دخانی متحمل می‌شوند، سازمان امور مالیاتی می‌بایست مطابق موازین مواد 24 و 30 قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار عمل می‌نمود. لذا اقدام سازمان امور مالیاتی چه تحت عنوان «تغییر رویه» موضوع ماده 24 قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار و چه در قالب «بخشنامه یا دستورالعمل» موضوع ماده 30 قانون بهبود مستمر محیط کسب و کار، بدون رعایت تشریفات و فرایند وضع مقررات توسط دستگاههای اجرایی، مغایر با قانون و غیرنافذ است.

ج- لزوم پایبندی به اصول تفسیر قوانین مالیاتی

اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی از جمله تفسیر به نفع مودیان و عدم تفسیر موسع اقتضا دارد عبارت «محصولات دخانی» و ابهام موجود در تبصره 1 بند «ت» ماده 26 به نحو مضیق تفسیر گردد و افزایش سالیانه 5 واحد درصد به توتون وارداتی شامل نگردد. هر چند مالیات یکی از منابع اصلی درآمد دولت است و ماموران مالیاتی باید نهایت تلاش خود را برای وصول مالیات بکار گیرند ولی نباید ریسک ضعف یا نقص قانون مالیاتی به مودی منتقل شود و مامور وصول حق ندارد بهر طریق و تفسیر مودی را تحت فشار قرار دهد و امنیت حقوقی او را با مطالبه مالیات غیر شفاف و یا نرخ‌های غیر مسلم به خطر اندازد. این اقتضای «اصل عدم تحمیل بار مقررات‌گذاری ضعیف به مؤدی مالیاتی» است که شرع، منطق و انصاف نیز بر آن تاکید می‌کند. مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی طی گزارش کارشناسی تحت عنوان «گزارش راهبردی اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی» با اذعان به اینکه نمیتوان از جنبه‌های خاص حقوق مالیاتی و تفسیر منشعب از آن چشم پوشی کرد. اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی را بطور جامع تدوین نموده که راهنمای قابل استنادی برای عموم مودیان، دستگاه قضایی و سازمان امور مالیاتی است. ⁽⁴⁾  برخی آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نشان دهنده رویکرد تفسیر مضیق و عدم تسری حکم مالیاتی در موارد ابهام است و استفاده از روش اصولی در رفع ابهام الفاظ و متون قوانین مالیاتی شده است. ⁽⁵⁾

کالای دخانی از نظر مالیات بر ارزش افزوده، کالای خاص محسوب و نرخ مالیات آن نیز بسیار بالاتر از نرخ مالیات کالاهای عمومی است. به عبارت دیگر نرخ مالیات کالای دخانی از نرخ عام استثنا شده است. بنابراین شمول نرخ خاص نیاز به حکم صریح قانونگذار دارد و در موارد شک، اصل بر عدم شمول حکم مالیات خاص است. از طرفی به منظور رعایت اصول تفسیر تبصره‌های قانون، حکم تبصره نباید مستقل از ماده مربوطه تفسیر شود. در نتیجه حکم تبصره استثنایی است و باید مضیق تفسیر شود. همچنین کاربرد اصل قانونی بودن مالیات، علاوه بر استنباط شمول و عدم شمول مالیات، در مورد کمیت و میزان مالیات نیز جاری است و اصل بر عدم شمول مالیات مازاد بر میزان مصرح قانونی است. بنابراین در صورت تردید در میزان مالیات، اصل بر برائت از پرداخت مالیات بیش از نرخ معین می‌باشد، یعنی تبصره 1 بند (ت) ماده 26 در مورد افزایش سالیانه شامل جزء‌های 4 و 5 نیست و باید به نرخ‌های مندرج در جزء‌های 4 و 5 اکتفا نمود.

کالای دخانی در قوانین 1387 و 1400 مالیات بر ارزش افزوده، دارای نرخ خاص مالیاتی است. این نرخ خاص فقط در مورد کالای نهایی که به مصرف کننده عرضه می‌شود، اعمال می‌گردد. قانونگذار استثنائا توتون وارداتی را مشمول نرخ خاص مالیات بر ارزش افزوده قرار داده است. لذا اولا، مواد اولیه تولید محصولات دخانی مشمول نرخ مالیات بر ارزش افزوده کالاهای عمومی است. ثانیا، در عرف صنعت و بازار عبارت «محصولات دخانی» به کالای دخانی که به مصرف کننده نهایی عرضه و فروخته می‌شود، اطلاق می‌شود. معاون هماهنگی و برنامه ریزی امور حقوقی دستگاههای اجرایی معاون حقوقی رییس جمهور نیز طی نامه شماره 69884/54384 مورخ 02/05/1403 خطاب به سازمان امور مالیاتی با استناد اصل 51 قانون اساسی و سیاق نگارش تبصره 1، حکم این تبصره را صرفا قابل اعمال در خصوص «محصول نهایی» دانسته و جزءهای 4 و 5 بند (ت) را از حکم تبصره 1 خارج اعلام کرده است.

در مورد مشابه قانونگذار در ابتدای جزء (1) بند (ح) ماده 73 قانون برنامه هفتم پیشرفت، در مقام احصاء حقوق دولتی وصولی از کالای دخانی از جمله مالیات بر ارزش افزوده، از عبارت عام «محصولات دخانی» استفاده کرده لیکن مالیات ماخوذه را منحصر به سیگار و تنباکو یعنی کالای دخانی آماده به مصرف نموده و ماخذ محاسبه مالیات را «نخ» و «بسته» قرار داده است. این متن قانونی شاهد مثال در مورد اندیشه و قصد قانونگذار در بکار بردن عبارت «محصولات دخانی» است. لذا با وجود مصادیق خاص در جزء (1) بند (ح) ماده 73 که مبین اراده قانونگذار است، عبارت عام «محصولات دخانی» در تفسیر لفظی یا غایی قابل استناد نیست.

 قاعده تفسیر مقرر در ماده 224 قانون مدنی و تبادر عرفی عبارت «محصولات دخانی» در صنف و صنعت دخانیات کشور دلالت بر خروج توتون و سایر مواد اولیه دخانی از مصادیق اصطلاح «محصولات دخانی» و شقوق 4 و 5 بند «ت» از شمول حکم افزایش سالیانه 5 واحد درصد دارد.

به موجب اطلاعیه سازمان امور مالیاتی، «توتون و تنباکوی کشت شده تولید داخل» مشمول معافیت مالیاتی جزء یک بند «الف» ماده 9 قانون مالیات بر ارزش افزوده است. تبصره 1 بند «ت» ماده 26 در بیان افزایش پنج واحد درصد مالیات سالیانه انواع سیگار و توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل، عبارت «محصولات دخانی» را نیز بکار برده است. بنابراین چنانچه حکم تبصره 1 بند «ت» ماده 26 در خصوص افزایش سالیانه مالیات سیگار و محصولات دخانی، توتون پیپ و تنباکوی تولید داخل موضوع شق 1 بند «ت» ماده 26 به توتون تولید داخل قابل اعمال بود و سازمان امورمالیاتی حکم تبصره 1 بند «ت» را مستقل از حکم بند «ت» تفسیر می‌نمود، سازمان یاد شده می‌بایست به لحاظ حکم خاص تبصره یاد شده و عموم و اطلاق عبارت «محصولات دخانی» در آن، توتون تولید داخل را از شمول معافیت جزء یک بند «الف» ماده 9 قانون خارج می‌نمود. در حالی که بدلیل رعایت اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی از این اقدام پرهیز نموده است.

نتیجه گیری:

بر مبنای آنچه بیان شد، تغییر رویه و تفسیر جدید سازمان امور مالیاتی با اصول بنیادین تفسیر قوانین مالیاتی و حقوق تثیبت شده مودیان در تعارض است. در محاسبه و وصول مالیات، زیاده روی و تخطی از اصول و موازین به اندازه تسامح و کوتاهی، تخلفی نابخشودنی و زیانبار است. فعالان اقتصادی دولت را قانونمدار و پایبند به قانون و اصول می‌پندارند و انتظار دارند در نظام قابل پیش بینی (اصل اطمینان) فعالیت اقتصادی انجام دهند و قوانین در طول زمان بطور یکنواخت اجرا شود و در معرض سلایق مجریان نباشند. لذا بی گمان نوسان و بی ثباتی در رویه دستگاههای دولتی به اعتماد عمومی لطمه خواهد زد و این بزرگترین مانع سرمایه‌گذاری و ادامه فعالیت مشروع اقتصادی است. در این راستا بخش خصوصی و فعال اقتصادی نباید بار مقررات‌گذاری ضعیف مالیاتی و تغییر نظرات مدیران دولتی را به دوش بکشد.

نگارنده : حمید رضا نوروزی

منابع:

1- سیاستهای کلی نظام قانون‌گذاری مصوب 06/07/1398 مقام معظم رهبری مدظله العالی (روزنامه رسمی 21/12/1402)

2-  مبانی استنباط حقوق اسلامی (اصول فقه)، دکتر ابوالحسن محمدی، انتشارات دانشگاه تهران

3- سیاستهای‌ کلی‌ امنیت‌ اقتصادی مصوب 03/11/1379 مقام معظم رهبری مدظله العالی (روزنامه رسمی 21/12/1402)

4- گزارش راهبردی اصول و ضوابط تفسیر قوانین مالیاتی، امین اله پاک نژاد- مهدی بهرامی حسن آبادی- امیرحسین بامتی طوسی، ماهنامه گزارش‌های کارشناسی مرکز پژوهش‌های مجلس شورای اسلامی، دوره 31، شماره 2 اردیبهشت 1402

5- مبانی تفسیر قانون در حقوق مالیاتی با نگاهی به آرای مالیاتی و قضایی، دکتر احمد شهنیایی، فصلنامه مطالعات حقوق عمومی دانشگاه تهران دوره 51 شماره 1 بهار 1401.